TaxAlert 24.05.2021

Опубликовано Решение суда первой инстанции по итогам нового рассмотрения дела «Метран» об учете затрат на неотделимые улучшения арендованного имущества при расчете налога на прибыль.

Опубликовано Решение Арбитражного суда Челябинской области от 14.05.2021 по делу № А76-8895/2019 (АО «Промышленная Группа «Метран», далее – «Общество») по вопросу учета расходов на неотделимые улучшения арендованного имущества в составе расходов по налогу на прибыль.

Обстоятельства дела

Общество арендовало производственные помещения, в течение срока аренды которых производило с согласия арендодателя неотделимые улучшения. Амортизацию таких улучшений Общество учитывало в расходах при исчислении налога на прибыль.

После расторжения договора аренды Общество включило остаточную стоимость неотделимых улучшений во внереализационные расходы при расчете налога на прибыль. Налоговый орган исключил эти расходы из расчета налоговой базы и доначислил налог на прибыль, мотивировав это безвозмездностью передачи арендодателю произведенных улучшений. Кроме того, проверяющие доначислили НДС, указав, что безвозмездная передача неотделимых улучшений в адрес арендодателя — унитарного предприятия не является объектом налогообложения НДС (пп. 5 п. 2. ст. 146 НК РФ), а это влечет необходимость восстановления НДС, ранее принятого к вычету при приобретении этих улучшений.

Позиция судов первой, апелляционной и кассационной инстанций

Суды первой и апелляционной инстанции поддержали выводы налогового органа.

Кассационный суд Уральского округа отменил решения судов нижестоящих инстанций и признал решение налогового органа незаконным. По его мнению, расходы Общества в виде капитальных вложений в арендованное имущество не могли носить безвозмездный характер, поскольку были произведены в период действия договора аренды, следовательно, со стороны арендодателя имело место встречное предоставление. Суд также признал обоснованным включение остаточной стоимости неотделимых улучшений в состав расходов аналогично порядку, установленному п. 8 ст. 265 НК РФ для основных средств при их списании.

Также суд указал, что завершение использования имущества налогоплательщиком по причине прекращения договора аренды не является основанием для восстановления налога в части остаточной стоимости улучшений, в связи с чем доначисление НДС при возврате арендованного имущества собственнику также является неправомерным.

Позиция Верховного Суда РФ

Верховный Суд РФ отменил постановление арбитражного суда кассационной инстанции и направил дело на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ стоимость капитальных вложений налогоплательщика в арендованное имущество учитывается для целей налогообложения по мере использования улучшенных объектов основных средств в деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода. Поскольку возможность извлечения выгоды от использования арендованного имущества связана со сроком аренды, то именно этими временными пределами ограничен период начисления амортизации в налоговом учете арендатора.

Положениями ст. 258 НК РФ прямо не решена судьба расходов арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в период действия аренды не были учтены при налогообложении, однако из этого не вытекает, что налогоплательщик — арендатор имеет безусловное право учесть в составе расходов оставшуюся стоимость капитальных вложений при прекращении аренды.
Для целей налогообложения имеет значение, что в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения имущества арендованное имущество получает существенные качественные улучшения, которые обладают экономической ценностью не только для самого арендатора, но и для собственника. При возврате арендованного объекта арендодателю без получения встречного предоставления за такие капитальные вложения, расходы налогоплательщика в части, оставшейся не списанной через амортизационные отчисления в течение срока аренды, по общему правилу не могут быть учтены при налогообложении как не отвечающие критерию экономической оправданности.

Судебная коллегия при этом разделила улучшения на два вида: первый — текущий или капитальный ремонт, второй – собственно капитальные вложения (достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение). Во втором случае арендованное имущество получает качественные улучшения, обладающие экономической ценностью не только для самого арендатора, но и для собственника, который после возврата имущества получает возможность извлекать выгоду от использования улучшенного объекта. Именно в этих случаях коллегия считает расходы налогоплательщика в части, оставшейся не списанной через амортизационные отчисления в течение срока аренды, неоправданными. Из этого следует значимый вывод, что остаточная стоимость неотделимых улучшений, которые по своему существу являются ремонтом, может быть признана в составе расходов именно в момент их осуществления в качестве затрат на ремонт.

Что касается капитальных вложений, то коллегия подчеркнула, что презумпция экономической неоправданности затрат налогоплательщика на улучшение чужого имущества при отсутствии компенсации их стоимости со стороны собственника носит опровержимый характер и не исключает права налогоплательщика доказывать экономическую обоснованность произведенных им затрат.

В качестве примера доказательств обоснованности коллегия приводит такие, которые подтверждают необходимость осуществления капитальных вложений для ведения собственной деятельности (например, обустройство торгового объекта в уникальном фирменном стиле, обустройства коммуникаций, необходимых, в первую очередь, для эксплуатации оборудования налогоплательщика), наличие у налогоплательщика на момент заключения договора намерения и возможности окупить стоимость капитальных вложений за счет использования арендованного имущества в течение предполагаемого срока аренды, существование причин прекращения аренды до истечения срока полезного использования улучшений, осуществление собственником имущества или последующим арендатором демонтажа улучшений.
По вопросу о восстановлении НДС по передаваемым улучшениям Верховный Суд указал, что по общему правилу возвращение арендованного имущества в качественно улучшенном состоянии без получения встречного предоставления в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения также влечет необходимость восстановления налога. Однако если налогоплательщик имел намерение окупить произведенные капитальные вложения, но оно не было осуществлено по обстоятельствам, не находящимся в сфере его контроля, а также если они не имели ценности для арендодателя, что исключает дальнейшее потребление произведенных улучшений, такой обязанности у арендатора не возникает.

Недостаточная исследованность вопроса о природе произведенных налогоплательщиком улучшений и деловой цели передачи спорных улучшений арендодателю стала поводом для возвращения дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Повторное рассмотрение

Суд первой инстанции встал на сторону налогового органа, повторил выводы ВС РФ и детально описал улучшения, произведенные Обществом в арендованное имущество.

Суд отметил, что в результате работ, произведённых Обществом, изменились функциональные характеристики основных средств, позволяющие эксплуатировать объект по другому назначению или с другой технологией производства. Такие работы квалифицируются как достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация или техническое перевооружение и являются капитальными вложениями, увеличивающими стоимость амортизируемого имущества. При этом возврат арендованного имущества предопределялся переездом Общества по своей инициативе в иное вновь возведенное им здание, то есть прекращение договора аренды было связано с обстоятельствами, контролируемыми Обществом.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции признал, что расходы Общества не могут быть учтены в силу того, что не отвечают критерию экономической обоснованности. Соответственно, при передаче налогоплательщиком указанных неотделимых улучшений основных средств в адрес унитарного предприятия, то есть при совершении операции, не признаваемой объектом налогообложения НДС, сумма налога, ранее принятая к вычету по расходам на создание таких улучшений, подлежит восстановлению.

Выводы

ВС РФ занял компромиссную позицию по вопросу учета расходов на неотделимые улучшения при прекращении договора аренды:

по общему правилу, учет остаточной стоимости улучшений в расходах не допустим, но при определенных обстоятельствах налогоплательщик может доказать обоснованность таких затрат;
необходимо анализировать состав улучшений, поскольку неоправданными могут считаться только те расходы, которые относятся к капитальным вложениям (достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение). Улучшения в виде текущего и капитального ремонта признаются в составе расходов в момент их осуществления.

Соответственно, суды при рассмотрении такого рода дел должны исследовать состав спорных улучшений и доводы об обоснованности капитальных вложений в арендованное имущество, таких, например, как их необходимость для ведения собственной деятельности налогоплательщика, наличие не зависящих от налогоплательщика причин прекращения аренды до истечения срока полезного использования улучшений, их демонтаж при прекращении аренды пр.

Новое рассмотрение этого дела демонстрирует практическое применение выводов ВС РФ: суд проанализировал перечень неотделимых улучшений и сделал вывод, что все они относятся к капитальным вложениям в виде достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или технического перевооружения, а также отметил, что расторжение договора аренды было совершено в результате намерения арендатора переехать в другое здание, а не в результате каких-либо не зависящих от него событий. Вместе с тем, к сожалению, решение суда первой инстанции не содержит анализа дополнительных доводов, из которых можно было бы делать выводы о том, какие доказательства могут быть приняты в качестве обоснования для признания в составе расходов остаточной стоимости неотделимых улучшений при прекращении договора аренды.

*****

Специалисты компании «Щекин и партнеры» готовы предоставить консультации по вопросу учета неотделимых улучшений, а также оказать юридическую помощь в ведении споров по данному вопросу.