Дайджест новостей в области международного налогообложения № 16

1. Новости международного налогообложения

Россия: разработан законопроект, направленный на реализацию автоматического обмена финансовой информацией (CRS) между компетентными органами государств и подготовки документации по международным группам компаний.
ЕС: Советом по экономическим и финансовым вопросам ЕС (Ecofin) разработаны критерии для вненсения государств в «черный список» в связи с непредоставлением финансовой информации.

2. Письма Минфина России и ФНС России

Контролируемые иностранные компании
Прибыль за финансовый период, начавшийся в 2015 году, учитывается у контролирующего лица, если доля участия контролирующего лица, являющегося налоговым резидентом РФ, в иностранной организации (иностранной структуре без образования юридического лица) составляет более 50% по состоянию на первую дату получения дохода в виде прибыли КИК.
Если на 31 декабря текущего налогового периода налогоплательщик является контролирующим лицом КИК, участие в которой началось в текущем периоде, то прибыль КИК, финансовый год по финансовой отчетности которой завершился в предшествующем налоговом периоде, учитывается контролирующим лицом при определении налоговой базы текущего налогового периода на дату получения дохода в виде прибыли КИК.
Факт реорганизации КИК сам по себе не является основанием для невключения прибыли такой компании при определении прибыли КИК — правопреемника.
Лицо не признается лицом, контролирующим КИК в случае, если его участие в иностранной организации реализовано через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких публичных российских компаниях, которые, в свою очередь, участвуют в иностранной организации через одну или несколько организаций, не являющихся публичными компаниями.
В случае если прибыль КИК освобождается от налогообложения по условию высокой эффективной ставки, представление налоговой декларации по НДФЛ и иных документов на основании п. 5 ст. 25.15 НК РФ не требуется.
В ситуации, когда контролирующее лицо прекратило участие в контролируемой этим лицом иностранной компании по причине ее ликвидации до даты признания дохода в виде прибыли КИК, прибыль этой КИК не учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика — контролирующего лица.
В случае если суммы прибыли КИК, рассчитанной в соответствии со ст. 309.1 НК РФ, не превышают за 2015 год — 50 миллионов рублей, за 2016 год — 30 миллионов рублей, то такая прибыль не учитывается при определении налоговой базы налогоплательщика — контролирующего лица за налоговый период по соответствующему налогу. Представление налоговой декларации, в частности, по НДФЛ на основании п. 5 ст. 25.15 НК РФ не требуется.
Сам по себе факт назначения нового бенефициара иностранной структуры без образования юридического лица (без участия бенефициара, без учета его мнения, без права распоряжения имуществом иностранной структуры) при условии отсутствия с его стороны осуществления контроля над такой иностранной структурой не приводит к возникновению у него дохода, облагаемого НДФЛ, так как он не признается контролирующим лицом.
В случае, если налогоплательщиком не представлено уведомление о КИК за период, за который получен убыток, в том числе по причине того, что налогоплательщик не признается контролирующим лицом КИК, такой убыток не переносится на будущие периоды.
Положениями пп. 3 п. 3.1 ст. 23 НК РФ не предусмотрено распространение обязанности по подаче уведомления о КИК на лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ и осуществляющих доверительное управление имуществом, в случае если такие лица вносят имущество, являющееся объектом доверительного управления, в капитал иностранной организации либо передают это имущество учрежденным ими иностранным структурам без образования юридического лица.
Пороговые значения применяются в отношении прибыли КИК, определенной с учетом ее уменьшения на величину дивидендов (распределенной прибыли), выплаченных такой КИК.
В ситуации, когда контролирующее лицо прекратило участие в КИК по причине ее продажи или ликвидации до даты признания дохода в виде прибыли КИК, прибыль этой КИК не учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика — контролирующего лица.
В случае реализации или иного выбытия долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов прибыль (убыток) КИК корректируется на суммы от их переоценки (в случае, если такая переоценка производилась), в том числе убытка от их обесценения, за период, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, начавшийся в 2015 году, и за все последующие периоды.
Правила признания контролирующих лиц иностранных структур без образования юридического лица, установленные ст. 25.13 НК РФ, применяются также в отношении признания контролирующих лиц иностранных юридических лиц, для которых в соответствии с их личным законом не предусмотрено участие в капитале.
В случае если в соответствии с личным законом КИК финансовый год, за который составляется финансовая отчетность такой компании, начинается в одном календарном году и заканчивается в следующем календарном году, положения гл. 3.4 НК РФ применяются начиная с периода, соответствующего финансовому году, который начинается в 2015 году.
Уведомление об участии в иностранной организации в порядке ст. 25.14 НК РФ в случае неоднократного изменения доли участия в иностранной организации необходимо подавать о каждом случае изменения, в том числе, если такие изменения происходят неоднократно в течение одного года.
Порядок применения правил контролируемой задолженности.
В случае если валютное долговое обязательство заменяется на рублевое долговое обязательство путем новации (ст. 414 ГК РФ), к рублевым обязательствам положения пп. 2 п.1 ст. 2 Закона № 32-ФЗ, позволяющие не учитывать курсовые разницы от переоценки выраженных в иностранной валюте требований, не применяются.
Если на конец отчетного (налогового) периода величина собственного капитала организации отрицательна, то проценты по займу не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (предельные проценты равны нулю).
Если в результате продажи доли в уставном капитале задолженность перед иностранной организацией перестала отвечать критериям контролируемой, то правила п.п. 2 — 4 ст. 269 НК РФ к такой задолженности не применяются.
Коэффициент капитализации определяется отдельно применительно к непогашенной задолженности перед каждым лицом, в отношении которого имеется контролируемая задолженность, либо применительно к каждому аффилированному лицу либо иностранной организации, выступающей поручителем, гарантом или иным образом обязывающейся обеспечить исполнение обязательства.
Признание расходов в виде процентов по контролируемой задолженности осуществляется ежемесячно независимо от срока их уплаты.
Амнистия капиталов.
Срок представления специальной декларации в рамках добровольного декларирования физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках установлен до 30 июня 2016 г.
Положения Закона № 140-ФЗ предусматривают освобождение декларанта и (или) лица, информация о котором содержится в декларации, от уголовной, административной и налоговой ответственности в пределах, определяемых федеральным законом в отношении деяний, совершенных до 01.01.2015, если совершенные ими правонарушения были связаны с формированием (приобретением) задекларированных объектов имущества или с операциями, связанными с приобретением этого имущества.
Применение пониженных ставок по дивидендам.
С 09.04.2016 вступили в силу Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством КНР об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 13.10.2014, а также Протокол от 08.05.2015 о внесении изменений в Соглашение. Положения Соглашения применяются в отношении доходов, полученных за налоговые годы, начинающиеся 1 января 2017 года.
Налоговое резидентство юридических лиц.
Минфин России еще раз подчеркнул, что позиция, изложенная в письме ФНС России № ОА-4-17/1265@, об апостилировании и заверении перевода сертификата резидентства консульским учреждением РФ в соответствующей стране не соответствует законодательству РФ.
Налогообложение доходов физических лиц от международной трудовой деятельности.
Средняя заработная плата, ежемесячно выплачиваемая работнику российским работодателем за время исполнения им трудовых обязанностей за границей в командировке, может облагаться налогом в РФ по ставке 13% или 30% в зависимости от продолжительности такой командировки.
Если по итогам налогового периода сотрудник организации утратил статус налогового резидента (находился в Российской Федерации менее 183 дней), его доходы от источников в Российской Федерации, полученные в данном налоговом периоде, подлежат обложению НДФЛ по ставке 30%.
Налоговая ставка в размере 13% применяется в том числе к доходам иностранного сотрудника организации — высококвалифицированного специалиста, непосредственно связанным с осуществлением трудовой деятельности, но не являющимся вознаграждением за осуществление трудовой деятельности, таким как сумма среднего заработка, сохраняемого за работником на период очередного отпуска.
При выплате доходов резидентам РФ, источником которых является иностранная организация, получающая выплаты в рамках договора подряда от российской организации, такая российская организация не признается налоговым агентом в отношении выплачиваемых российким резидентам доходов от иностранного источника.
Доходы работника российской организации, направленного в командировку в Республику Кипр, в случае утраты им налогового резидентства РФ подлежат налогообложению в Республике Кипр.
Доходы граданина РФ, не являющегося налоговым резидентом РФ, в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ (в Республике Казахстан) не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в РФ.
Доходы гражданина государстав-члена ЕАЭС подлежат налогообложению по ставке 30 % в случае, если по итогам налогового периода такое лицо не приобрело статус налоговго резидента РФ.
Налоговый статус физического лица, определяющий налогообложение его доходов, устанавливается налоговым агентом по итогам налогового периода в зависимости от времени нахождения в РФ в данном налоговом периоде.
Иные вопросы, связанные с международными операциями.
Денежные средства, зачисление которых на счета в зарубежных банках не предусмотрено Законом № 173-ФЗ, должны быть зачислены на счета резидентов в уполномоченных банках.
Особый статус г. Байконура не изменяет его территориальной принадлежности, поэтому деятельность юридических лиц Республики Казахстан, оказывающих услуги российским организациям на территории г. Байконур, подлежит налогообложению НДС в соответствии с Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, регламентирующим порядок взимания косвенных налогов при осуществлении операций между хозяйствующими субъектами государств — членов ЕАЭС.
Налогообложение доходов австрийской компании, полученных ею в рамках реализации договора аренды железнодорожных вагонов (платформ) и танк-контейнеров, заключенного с российской организацией, будет осуществляться в РФ только в случае, если такого рода предпринимательская деятельность австрийской организации приведет к образованию ее постоянного представительства на территории РФ.
Разделение обязанностей налогоплательщика и налогового агента не препятствует возможности взыскания с налогового агента сумм налога, не удержанного таким налоговым агентом при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного иностранного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.
Накопленный купонный доход, выплачиваемый российской организацией при приобретении еврооблигаций на вторичном рынке у иностранных компаний, налогообложению в РФ не подлежит.
Налоговые агенты, выплачивающие доходы в виде дивидендов, вправе применять положения п. 1.1 ст. 312 НК РФ, позволяющие применение пониженной ставки налога, предусмотренной СоИДН, в случае, когда одна иностранная компания, которой выплачиваются дивиденды, косвенно участвует в российской организации, выплачивающей указанный доход через другую иностранную компанию, не являющуюся его фактическим получателем и не претендующую на применение положений СоИДН, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов.
Перевозки железнодорожным транспортом не поименованы в ст. 8 «Доходы от международных перевозок» Соглашения с Кипром. В случае если какой-либо вид транспорта, которым осуществляется международная перевозка, не поименован в Статье 8, то применяются нормы статьи 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» Соглашения.
Услуги по экспедированию и транспортировке грузов подлежат налогообложению налогом на прибыль в РФ только в случае, если деятельность иностранной компании, осуществляющей данные услуги, приводит к образованию постоянного представительства.
В целях избежания двойного налогообложения по обязательствам, связанным с получением дивидендов, выраженным в иностранной валюте, курсовые разницы для целей налогообложения прибыли не начисляются.
Услуги по установке, наладке, тестированию, принятию в эксплуатацию навигационного оборудования, в том числе консультации и обучение персонала, осуществляемые немецкой компанией на территории РФ, не соответствуют определению «строительная площадка».
Полученный от российской организации физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом РФ, доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, признается доходом такого физического лица от источников в РФ, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.
В случае возвращения гражданина РФ на территорию РФ и приобретения прерванного статуса валютного резидента такое лицо обязано предоставить отчет по счетам в иносттанных банках в порядке ч. 7 ст. 12 Закона «О валютном регулировании» за год, в котором оно приобрело статус резидента.
Денежные средства, поступившие на счет гражданина РФ в иностранном банке от супруга, не признаются доходами для целей НДФЛ. Обязанность предоставлять отчет в отношении таких денежных средств возлагается на гражданина в случае признания его валютным резидентов РФ в общем порядке, установленном ч. 7 ст. 12 Закона «О валютном регулировании».
Возбуждение взаимосогласительной процедуры в порядке ст. 25 Конвенции с Австрией возможно в пределах трехлетнего сркоа, предусмотренного Конвенцией.
При выплате иностранной организации дохода в иностранной валюте налоговый агент осуществляет пересчет суммы налога, исчисленной в иностранной валюте в рубли по курсу ЦБ на дату уплаты налога.
Безвозмездное получение российской организацией денежных средств, приводящее к увеличению величины чистых активов, от иностранной организации — учредителя, отвечающей критериям п. 11 ст. 251 НК РФ и являющейся резидентом Сейшельских островов, признается доходом в целях гл. 25 НК РФ.
Право налогоплательщика на вычет НДФЛ в порядке ст. 219 НК РФ не ограничено выбором только российского образовательного учреждения.В целях применения вычета статус иностранного образовательного учреждения должен подтверждаться соответствующими документами, предусмотренными законодательством этого иностранного государства.
Денежные потоки организации от операций, связанных с привлечением организацией финансирования, классифицируются в соответствии с положениями ПБУ23/2011 как денежные потоки от финансовых операций. Денежные потоки организации от операций, связанных с созданием внеоборотных активов организации, классифицируются как денежные потоки от инвестиционных операций в соответствии с ПБУ.
Освобождению от налогообложения в порядке п. 60 ст. 217 НК РФ подлежат доходы учредителя иностранной организации в виде имущества (имущественных прав), полученные в связи с ликвидацией (в результате ликвидации) юридического лица, вне зависимости от момента получения указанных доходов.
Предусмотренное п. 60 ст. 217 НК РФ освобождение от налогообложения предоставляется налогоплательщику при его обращении в налоговый орган с представлением декларации и приложением документов, содержащих сведения о стоимости имущества по данным учета ликвидируемой иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица).
Доход общества, полученный на территории иностранного государства через обособленное подразделение, учитывается для целей главы 25 НК РФ в полном объеме с учетом суммы налога, выплаченной в соответствии с законодательством иностранного государства.
ФНС России разъяснила ряд вопросов, связанных с обязанностью организаций финансового рынка уведомлять уполномоченный орган об информационном взаимодействии с иностранным налоговым органом.

3. Судебная практика

Порядок применения правил контролируемой задолженности.
Налоговый орган не доказал скрытого распределения дивидендов в адрес иностранной организации под видом процентов по контролируемой задолженности перед российским займодавцем, в связи с чем возложение на заемщика обязанностей налогового агента в данном случае не основано на законе.
Суд поддержал доводы Налогового органа о признании займа между Обществом и аффилированным с ним иностранным заимодавцем контролируемой задолженностью на основании информации, установленной Инспекцией и правоохранительными органами.
Налоговым органом правомерно применен п. 4 ст. 269 НК РФ по займу между российскими компаниями, поскольку доказан факт скрытой выплаты дивидендов в пользу иностранной компании.
Правила тонкой каитализации, вступающие в силу с 01.01.2017, не имеют обратной силы.
При определении величины собственного капитала учитывается начисленная по итогам налогового (отчетного) периода текущая налоговая задолженность, срок уплаты которой еще не наступил.
Сверхнормативные проценты, выплачиваемые кипрскому косвенному участнику российской компании-должника, должны облагаться по ставке 10%, поскольку для применения ставки 5% требуется прямое участие в компании, выплачивающей дивиденды (к которым приравнены сверхнормативные проценты). Выдача займа при недостаточной капитализации не охватывается понятием «прямое вложение в капитал» по Соглашению между РФ и Кипром.
Налогоплательщик искусственно завысил величину собственного капитала за счет неотражения в бухгалтерском учете снижения стоимости предмета лизинга в результате его досрочного выкупа, что привело к неправомерному избежанию правил тонкой капитализации.
Порядок применения правил о фактическом получателе доходов.
Швейцарский банк не вправе пользоваться льготным режимом налогообложения в отношении процентов, получаемых по размещенным в аффилированном российском банке фидуциарным депозитам, поскольку швейцарский банк не является фактическим получателем процентов.
Использование более поздних редакций Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР при толковании понятия «бенефициарный собственник дохода» является правомерным.
Постоянное представительство иностранных организаций на территории РФ.
Налогоплательщик не обязан был удерживать налог с доходов иностранной компании у источника выплаты, поскольку последняя осуществляет предпринимательскую деятельность в РФ через зависимого агента, через которого и перечислялись спорные доходы.
Порядок применения правил о подтверждении резидентства налогоплательщика.
Предоставление документов, подтверждающих резидентство контрагента, после даты фактической выплаты дохода не препятствует освобождению дохода от налогообложения в РФ.
Судья Верховного суда РФ согласилась с тем, что предоставление сертификата резидентства иностранного контрагента в более позднем периоде не имеет правового значения для применения льготного режима налогообложения, так как ст. 312 НК РФ не предусматривает соответствующей меры ответственности.
Применение льготных ставок при налогообложении дивидендов.
Статьей 312 НК РФ не установлена обязанность иностранной компании доказывать движение дивидендов от эмитента акций до собственного расчетного счета, достаточно подтвердить право на получение дивидендов в определенном размере. Требование Налогового органа о представлении документов, раскрывающих движение средств от эмитента акций до депозитария, для подтверждения права на льготное налогообложение дивидендов по депозитарным распискам не основано на законе.
Сертификат, заверенный чиновником Окружного офиса подоходного налога Ларнаки, является надлежащим подтверждением налогового резидентства Кипра.
Налоговым законодательством не предусмотрена возможность налогообложения дивидендов, выплачиваемых постоянному представительству иностранной компании, по ставке 0%.
Суд апелляционной инстанции согласился с тем, что российская компания вправе не удерживать налог с дивидендов, выплачиваемых кипрским акционерам, только в случае наличия доказательств уплаты акционерами налога на территории Кипра.
Получение кипрской компанией – продавцом акций по первой части «первого» договора РЕПО дивидендов не напрямую от российского эмитента акций, а через несколько российских банков, последовательно передавших спорные акции по договорам РЕПО между собой, не лишает кипрскую компанию на применение ставки 5% по дивидендам. При этом для подтверждения права на льготу не требуются документы, обосновывающие перечисление дивидендов между банками по цепочке.
Право на применение льготной ставки по дивидендам в соответствии с Конвенцией между РФ и Австрией возникает у акционера в случае соблюдения установленных Конвенцией условий на дату выплаты дивидендов, даже если на дату принятия соответствующего решения о распределении дивидендов данные условия соблюдены не были. Доля участия резидента Австрии в российской компании оценивается по курсу Банка России на момент фактического вложения инвестиций без последующего пересчета.
Позиция налогоплательщика о том, что белорусская компания вправе уплачивать налоги с дивидендов, полученных от российских организаций, только по месту своей регистрации, является неправомерной.
Россия признала за собой право руководствоваться положениями Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР.
Иные вопросы международного налогообложения.
Вклад в имущество (добавочный капитал) российской компании со стороны иностранного участника в виде прекращения обязательства перед иностранным участником по возврату процентов по контролируемой задолженности не может быть квалифицировано в качестве получения дивидендов инотранной компанией.
Судья Верховного суда согласилась с выводом Инспекции о создании Обществом схемы для вывода принадлежащих ему акций в офшорные зависимые компании в целях получения налоговой выгоды в виде безвозмездной передачи акций.
Фактическая цена приобретения ингстранной компанией паев ЗПИФ должна подлежать применению исходя из общих правил п. 5 ст. 280 НК РФ, поскольку специальные правила установлены только для открытых ПИФ.
Создание дочерней кипрской компании и перевод на нее российских активов с целью их последующей продажи российскому контрагенту с прямым зачислением средств на счет российской материнской компании имеет деловую цель по защите сделки от срыва со стороны рейдеров, а также вызвано требованиями головной компании покупателя и банка – залогодержателя продаваемых активов.
Является неправомерным вывод Инспекции, что физическое лицо получило доход в виде суммы займа, выданного российской организацией американской компании с последующей ликвидацией последней и невозвратом займа при подконтрольности сторон сделки этому физическому лицу.
Налогоплательщику правомерно отказано в зачете налога, удержанного у источника выплаты в Казахстане, поскольку он не представил надлежащие документы в подтверждение уплаты налога в Казахстане.

4. Мероприятия Рос-ИФА

Мероприятие Рос-ИФА: 30 ноября 2016 г. в рамках молодежной секции Рос-ИФА состоится обсуждение судебной и административной практики в области международного налогообложения.