Дайджест новостей в области международного налогообложения № 25

1. Новости международного налогообложения

Вступил в силу Федеральный закон № 340-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с реализацией международного автоматического обмена информацией и документацией по международным группам компаний».
ФНС России разработала проекты приказов, содержащие форматы странового отчета и уведомления об участии в международной группе компаний, а также порядки их представления и заполнения в электронной форме. В настоящее время проекты этих приказов опубликованы для обсуждения.
Россия может получить информацию в рамках автоматического обмена уже за 2017 год.
Совет Европейского союза публиковал список юрисдикций, не сотрудничающих по налоговым вопросам.
ОЭСР опубликовала экспертные отчеты нескольких стран о внедрении положений Плана BEPS, направленных на совершенствование механизма разрешения налоговых споров.
ОЭСР опубликовала обновленные версии страновых профилей в сфере ТЦО, отражающие действующее законодательство и практику 31 страны-участницы ОЭСР

2. Письма Минфина России и ФНС России

Контролируемые иностранные компании

НК РФ не предусмотрена ответственность за непредставление в налоговый орган сведений о прекращении участия в иностранных организациях.
Факт того, что налогоплательщик не будет признан налоговым резидентом РФ по итогам календарного года, не освобождает его об обязанности уведомлять налоговые органы об участии в иностранных организациях.
У физического лица не возникает экономической выгоды при возврате ему суммы займа, право требования по которому было получено при «льготной» ликвидации КИК до 01.01.2018.
Доходы в виде комиссии брокера, депозитария и вознаграждения за управление средствами инвестиционных фондов признаются активными доходами КИК.
Доходы от реализации облигаций признаются пассивными доходами КИК.
Если контролирующее лицо при ликвидации иностранной организации получило ее имущество от третьих лиц, то освобождение полученного имущества от налогообложения по п. 60 ст. 217 НК РФ не применяется.
Освобождение п. 60 ст. 217 НК РФ применяется также при ликвидации иностранного юридического лица, для которого не предусмотрено участие в капитале.
Норма п. 60 ст. 217 НК РФ не содержит требования о представлении в налоговый орган документов, подтверждающих наличие контроля над ликвидированной КИК.
Направление нераспределенной прибыли КИК на увеличение уставного капитала подтверждается ссылками на нормы личного закона о соответствующей обязанности, а также документами, свидетельствующими о факте такого увеличения.
На момент заявления физическим лицом в налоговой декларации освобождения, предусмотренного п. 60 ст. 217 НК РФ, ликвидация КИК может быть еще не завершена (но должна быть уже начата).
В отношении доходов, полученных при ликвидации иностранной компании, физическое лицо не вправе применить имущественный налоговый вычет, установленный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.
Убытки КИК за прошлые финансовые годы используются для уменьшения сумм прибыли КИК за последующие налоговые периоды только в случае, если прибыль КИК подлежит учету у контролирующего лица по итогам этих налоговых периодов. Если прибыль КИК за эти налоговые периоды не достигла порогового значения, то она не уменьшает размер накопленных ранее убытков КИК.
Право лица блокировать решения компании может быть признано основанием для признания его контролирующим лицом вне зависимости от доли участия в компании.
Если на 31 декабря текущего налогового периода налогоплательщик является контролирующим лицом КИК, участие в которой началось в текущем периоде, то прибыль КИК за финансовый год, который завершился в предшествующем налоговом периоде, учитывается контролирующим лицом в налоговой базе текущего налогового периода в случае, если в текущем налоговом периоде не было принято решение о распределении прибыли КИК, либо на дату принятия указанного решения налогоплательщик уже являлся контролирующим лицом КИК.

Налоговое резидентство юридических лиц

Наличие обособленного подразделения, через которое иностранная организация осуществляет деятельность в РФ, является обязательным требованием для самостоятельного признания организацией себя налоговым резидентом РФ.
Иностранная организация вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом РФ вне зависимости от соблюдения такой организацией условий, по которым иностранные организации признаются налоговыми резидентами РФ в обязательном порядке.

Фактическое право на доход

Условие о праве фактического получателя дохода – российской организации на не менее чем 50% дивидендов, выплачиваемых российской организацией в адрес промежуточных иностранных компаний, считается выполненным и в случае, если фактическая сумма полученных дивидендов составила менее 50% в силу удержания налогов при прохождении дивидендов по цепочке их выплаты.
Положение Меморандума между РФ и Германией о том, что освобождение от российского налога у источника в отношении дивидендов предоставляется при предъявлении сертификата резидентства, не отменяет требования НК РФ о наличии фактического права на эти дивиденды.

Постоянное представительство иностранной организации

Разъяснено содержание критерия «места деятельности» в целях признания деятельности британской компании в России постоянным представительством.
Деятельность российской организации по разработке в России проектной документации для последующего строительства объекта в Азербайджане не приводит к образованию постоянного представительства в Азербайджане.

Подтверждение налогового резидентства

Если законодательство иностранного государства предусматривает сертификаты резидентства в электронном виде, то они могут рассматриваться в России как надлежащее подтверждение налогового резидентства соответствующего государства.

Налогообложение доходов физических лиц от международной трудовой деятельности

Если в трудовом договоре место осуществления деятельности работника определено за пределами РФ, то источником доходов за выполнение трудовых обязанностей РФ не является. При этом суммы оплаты стоимости аренды жилых помещений и автотранспорта, лечения сотрудников, а также иных расходов таких сотрудников относятся к доходам от источников в РФ.
Доходы граждан РФ, работающих по трудовым договорам за пределами РФ, облагаются страховыми взносами в общем порядке.

Применение льготных ставок при налогообложении дивидендов

К сверхнормативным процентам, выплачиваемым резидентам Германии и Австрии может применяться льготная ставка по дивидендам, предусмотренная соответствующими СоИДН, при выполнении указанных в СоИДН условий. При этом для определения денежной стоимости доли участия иностранной компании в уставном капитале может быть учтена сумма займа в части, переквалифицированной в капитал.
Если российская компания выплачивает дивиденды своему косвенному участнику- кипрской компании через другую кипрскую компанию, то применить ставку налога у источника 5% можно только в случае, если таким косвенным участником было осуществлено «прямое вложение» в капитал российской компании в контексте СоИДН между РФ и Кипром.
Если российская компания выплачивает дивиденды своему косвенному участнику- испанской компании через голландскую компанию, то применить ставку налога у источника 5% можно только в случае, если вложение в капитал российской компании было осуществлено непосредственно испанской компанией.

Зачет иностранных налогов при уплате налогов в России

Российский филиал норвежской компании не может при уплате налога на прибыль в России совершить зачет налогов, уплаченных в Казахстане и Белоруссии, как и включить данные суммы в состав расходов по налогу на прибыль.

Иные вопросы, связанные с международными операциями

Физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, вправе при продаже доли в уставном капитале российской организации применять освобождение от налогообложения в силу пятилетнего владения.
Налоговый агент обязан представить в налоговый орган расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов даже в случае выплаты иностранным организациям доходов, освобождаемых от налогообложения по п. 2 ст. 309 НК РФ.
Налоговый агент вправе не представлять в налоговый орган расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в случае выплаты иностранным организациям доходов от деятельности на территории иностранного государства.
Налоговый агент обязан представить в налоговый орган расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в случае выплаты доходов от источников в РФ, даже если такие доходы освобождены от налогообложения по СоИДН.
Доход в виде действительной стоимости доли в уставном капитале ООО, получаемый иностранной организацией при выходе из ООО, подлежит налогообложению у источника выплаты в РФ в части, превышающей взнос этого иностранного участника в капитал общества.
Сумма возмещения белорусскому лизингодателю утилизационного сбора, уплаченного им при ввозе транспортного средства в РФ, облагается налогом у источника в РФ.
Компенсация утилизационного сбора, при условии, что такая компенсация является частью лизингового платежа, российским НДС не облагается.
Доходы нидерландских и австрийских компаний от отчуждения долей в российских организациях не подлежат налогообложению в РФ.
Учитывая приоритет норм Соглашения над положениями национального законодательства, штраф, выплачиваемый швейцарской компании в связи с нарушением контракта, налогообложению у источника выплаты в РФ не подлежит.
На российских ИП не распространяются обязанности налогового агента при выплате иностранным организациям доходов от источников в РФ.
Премия иностранному заказчику за выполнение определенных условий договора не является доходом иностранной компании, поскольку является уменьшением ее расходов.

3. Судебная практика

Контролируемая задолженность

Налоговый орган правомерно признал контролируемой задолженность налогоплательщика перед своим российским косвенным участником, поскольку косвенное участие реализовано через владение долей в белорусской компании.
Судья ВС РФ согласилась с тем, что Налоговым органом правомерно применен п. 4 ст. 269 НК РФ по займу между российскими компаниями, поскольку доказан факт скрытой выплаты дивидендов в пользу иностранной компании.
При расчете собственного капитала Общество неправомерно исключило из состава обязательств доходы будущих периодов и начисляемую на эти доходы сумму НДС.
При расчете собственного капитала не учитывается изменение размера налоговых активов, на которое повлияет применение правил тонкой капитализации.
Капитализация процентов к сумме долга представляет собой неденежную форму выплаты дохода в адрес иностранной организации, в связи с чем в момент капитализации начисленных процентов налоговый агент обязан удержать налог с доходов иностранной организации.
Кредит перед независимым иностранным банком, обеспеченный гарантийным письмом другого независимого иностранного банка, является контролируемой задолженностью, если гарантийное письмо было выдано под условие его встречной гарантии со стороны иностранного акционера налогоплательщика.
Займы перед российскими сестринскими компаниями правомерно признаны контролируемой задолженностью, даже если у заимодавцев нет заемных отношений с иностранной материнской компанией.
Выданный российской компании заем не может быть переквалифицирован во вклад в капитал в целях правил тонкой капитализации, поскольку в российском законодательстве отсутствуют подобные нормы. Поэтому иностранная сестринская компания-заимодавец не может выполнить условие о прямом участии в капитале для целей применения льготных ставок по дивидендам. Более того, льготные ставки не применяются к недобросовестным налогоплательщикам.
Займы перед иностранными сестринскими компаниями правомерно признаны контролируемой задолженностью.
Если налогоплательщик получил заем от нескольких сестринских компаний, связанных с одной и той же иностранной материнской компанией, то суммы таких займов складываются для целей применения правил тонкой капитализации.
Заем от иностранной сестринской компании правомерно признан контролируемой задолженностью перед головной компанией группы, поскольку сестринская компания является казначейством группы, а принятие всех финансовых решений в группе осуществляет головная компания группы.
Налоговый орган правомерно применил правила тонкой капитализации к займам перед иностранной сестринской компанией, поскольку доказана общая подчиненность участников сделки бенефициару группы-российскому физическому лиц, а также влияние взаимозависимости на условия сделок.
Заем от иностранной сестринской компании правомерно признан контролируемой задолженностью перед головной компанией группы, поскольку установлено, что фактическим заимодавцем является головная компания группы.
Налоговый орган правомерно сделал вывод о наличии у Общества контролируемой задолженности перед российским банком, поскольку поручителями (залогодателями) по данным долговым обязательствам выступали российские организации, аффилированные с иностранными косвенными участниками Общества.
Заем, гарантами по которому выступили иностранные сестринские компании, правомерно признан контролируемой задолженностью.

Фактическое право на доход

Материнская компания не может быть автоматически признана фактическим получателем процентов по займу между дочерними компаниями. Если заимодавец использовал полученные проценты в своей деятельности, а Налоговым органом не доказано, что заем был выдан на средства материнской компании, то фактическим получателем процентов должна быть признана сестринская компания-заимодавец, поэтому СоИДН между РФ и государством заимодавца применен правомерно.
Кипрская компания, продавая долю в российском ООО с российской недвижимостью, не вправе пользоваться нормой СоИДН между РФ и Кипром о запрете налогообложения соответствующих доходов у источника в РФ, если продавец не является фактическим получателем доходов, а такая структура сделки выбрана исключительно для целей двойного неналогообложения.
Налоговый агент неправомерно применил налоговую ставку 5% в отношении дивидендов, выплаченных кипрскому акционеру, поскольку акционер не имел фактического права на дивиденды.
Кассационный суд не согласился с позицией нижестоящих судов, что Налоговый агент незаконно привлечен к ответственности, поскольку Общество должно было знать о последующем транзитном перечислении дивидендов компаниям-резидентам БВО.
Ставки по дивидендам, установленные СоИДН, не могут применяться при выплате дивидендов в адрес постоянного представительства кипрской компании на территории РФ, если представительство по заранее полученному от головной компании поручению перечислило полученные денежные средства в адрес офшорной компании для погашения займа.

Постоянное представительство иностранной организации

Суд апелляционной инстанции, допуская возможность обращения московским представительством иностранной компании с заявлением о возврате налога, излишне уплаченного ликвидированным ростовским представительством, не исследовал вопрос о возможности проверки Налоговым органом правильности формирования данной переплаты ликвидированным представительством, являющимся самостоятельным налогоплательщиком.
Требование об оформлении первичных документов в соответствии с требованиями законодательства РФ распространяется только на «собственные» операции постоянных представительств. Расходы, передаваемые головным офисом, могут быть подтверждены актом приема-передачи расходов или иными документами с описанием операций и сумм, которые возможно отнести к конкретному виду расходов.

Подтверждение налогового резидентства

Само по себе нарушение срока предоставления подтверждения иностранного налогового резидентства не препятствует освобождению выплачиваемого налоговым агентом дохода от налогообложения.
Отсутствие апостиля на сертификате налогового резидентства не является безусловным основанием для отказа в применении льготного режима налогообложения, если в отношениях с иностранным государством сложилась многолетняя практика обоюдного принятия неапостилированных сертификатов, и достоверность сертификата может быть подтверждена налоговыми органами в рамках взаимного обмена информацией.
Общество не может взыскать c белорусской компании удержанный в Белоруссии налог, который не должен был удерживаться по СоИДН, если причиной удержания налога явилось непредставление Обществом сертификата российского резидентства.
Сертификат налогового резидентства Индии должен быть удостоверен апостилем для его предъявления в налоговые органы России.
Свидетельство о регистрации компании в качестве налогоплательщика, выданное Товариществом налоговых консультантов, не может служить подтверждением налогового резиденства Германии.
Законодательством не предусмотрена ответственность налогового агента за несвоевременное представление сертификата резидентства контрагента.

Применение льготных ставок при налогообложении дивидендов

Вклад в имущество российской организации по общему правилу может рассматриваться в качестве «вложения в капитал» для целей применения льготной налоговой ставки по дивидендам.
Право на льготную ставку налога на дивиденды по СоИДН не утрачивается в случае присоединения иностранного акционера, вложившего необходимую сумму в капитал российской организации, к другой иностранной компании.
Само по себе прекращение участия иностранного акционера в российской организации к моменту выплаты причитавшихся ему дивидендов не препятствует применению к этому доходу пониженной ставки налога, предусмотренной СоИДН.
Иностранный участник, получающий дивиденды от российской компании, не вправе по своему усмотрению выбирать, в каком из государств уплачивать налоги.
Оплата векселями при покупке акций российской компании не исключает возможность применения кипрским акционером льготной ставки по дивидендам, даже если такие векселя были получены кипрской компанией в качестве аванса по предварительному договору, исполнение которого до сих пор не имело место.
Иностранная компания, получающая ликвидационные выплаты от российской компании, может уменьшить доходы на величину расходов на приобретение акций.
Ликвидационные выплаты, превышающие стоимость приобретения акций, не являются дивидендами и не могут облагаться по налоговой ставке, предусмотренной для дивидендов по СоИДН.

Иные вопросы, связанные с международными операциями

Налоговые льготы, предусмотренные СоИДН, не предоставляются в отношении трансграничных операций, главной целью которых являлось получение налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять экономическую деятельность.
Обязанности налогового агента возлагаются на российскую организацию вне зависимости от формы, в которой облагаемый налогом доход был получен иностранным контрагентом.
Доход иностранной компании от уступки исключительного права на товарный знак российской организации облагается налогом у источника выплаты в РФ.
Специальная техника на базе автомобильного шасси не может рассматриваться в качестве «промышленного оборудования» для целей применения СоИДН между РФ и Казахстаном, поскольку такая техника является транспортным средством.
Суды согласились с Налоговым органом, что Общество, продавая российские активы российскому контрагенту, нивелировало налоговые последствия в России путем создания дочерней кипрской компании и перевода на нее активов с целью их последующей продажи от лица кипрской компании с прямым зачислением средств на счет российской материнской компании.
Вознаграждение иностранной компании за оказание услуг, нереальность которых была доказана Налоговым органом, является безвозмездно полученным доходом иностранной компании, с которого необходимо удержать налог у источника выплаты.
Налоговый орган правомерно доначислил налог у источника выплаты доходов от продажи пакета акций российской компании (не имеющей в активах значительную долю недвижимого имущества), поскольку фактически имел место обратный выкуп акций у взаимозависимой кипрской компании по завышенной цене.
Налоговый агент не обязан представлять расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в случае, если у него отсутствовала обязанность по удержанию налога.
Общество не вправе учитывать в расходах проценты по займу перед взаимозависимой компанией, если этот заем изначально был привлечен на покупку (у независимых физических лиц) доли в Обществе взаимозависимой (по отношению к заимодавцу и Обществу) компании, с которой затем произошло слияние Общества.
Заем от иностранной сестринской компании правомерно признан контролируемой задолженностью перед общей головной компанией группы, поскольку сестринская компания является финансовым центром группы, тогда как финансовые решения за нее принимала головная компания группы.
Доходы иностранной компании от передачи в аренду судна, используемого для выполнения операций за пределами РФ, не являются объектом налогообложения в РФ, даже если судно было передано в аренду и возвращено из аренды на территории РФ.
Российская организация, привлекающая иностранного судовладельца для международной перевозки товаров, выступает налоговым агентом по доходам иностранного судовладельца, даже если судовладелец привлек другую российскую организацию в качестве перевозчика.
Прекращение обязательства по возврату суммы займа и начисленных процентов путем выдачи векселя с соответствующим номиналом свидетельствует о выплате дохода в виде процентов в адрес иностранной компании, с которого должен быть удержан налог у источника выплаты в РФ.
Соглашение о зачете взаимных требований, в рамках которого казахстанский участник простил обществу долг путем увеличения уставного капитала, является формой выплаты дохода в пользу иностранного участника.

4. Мероприятия Рос-ИФА

9-14 апреля в Москве Рос-ИФА совместно с Финансовым университетом при Правительстве РФ проводит Российскую неделю международного налогообложения. Детали мероприятия и регистрация – на https://ifataxweek.ru