Дайджест новостей в области международного налогообложения № 30

1. Новости международного налогообложения

Правительство Российской Федерации утвердило Постановление от 16.06.2018 № 693 «О реализации международного автоматического обмена финансовой информацией с компетентными органами иностранных государств (территорий)»
Вступил в силу Приказ Минфина России, регулирующий порядок заключения соглашений о ценообразовании в отношении внешнеторговых сделок с участием иностранного компетентного органа.
Минфином России подготовлен законопроект о внесении изменений в правила КИК.
Новые государства подписали Конвенцию о взаимной административной помощи по налоговым делам.
ОЭСР обновила руководство по применению единого стандарта обмена информацией, а также выпустила итоговые разъяснения, касающиеся применения правил ТЦО.

2. Письма Минфина России и ФНС России

Контролируемые иностранные компании

НК РФ не содержит требований о представлении документов, подтверждающих право на освобождение прибыли КИК от налогообложения, одновременно с уведомлением о КИК. В случае выявления ошибок в ранее представленных документах, контролирующее лицо вправе представить новые документы без подачи уточненного уведомления.
При продаже ценных бумаг, полученных при ликвидации иностранной организации, физическое лицо учитывает расходы по данным учета ликвидированной иностранной организации по методу «по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО)».
Доходы от деятельности КИК — заказчика-застройщика, результатом которой явилась реализация объектов ОС, могут относиться к активным или пассивным доходам КИК в зависимости от условий договоров, на основании которых действует заказчик-застройщик.
Суммы налога с прибыли КИК могут быть уменьшены пропорционально доле участия котролирующего лица на суммы налогов, исчисленных в России или иных государствах.
Обязанности по подаче уведомления об участии в иностранных организациях распространяются на лиц, осуществляющих доверительное управление имуществом, если такие лица вносят имущество, являющееся объектом доверительного управления, в капитал иностранной организации.
Суммы НДФЛ c прибыли КИК могут быть уменьшены на суммы налогов, исчисленных в отношении данной прибыли по законодательству иностранных государств.
Если документы, подтверждающие освобождение от налогообложения прибыли КИК, представлялись контролирующим лицом за предыдущие налоговые периоды, то, в случае их действительности, в следующих налоговых периодах они могут не представляться повторно.

Фактическое право на доход

Отсутствие в НК РФ упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации.
Положения НК РФ о «налоговой прозрачности» при выплате дивидендов могут применяться и в случае, если промежуточная компания является налоговым резидентом государства, с которым у РФ отсутствует СоИДН.

Налоговое резидентство юридических лиц

Иностранная организация вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом РФ вне зависимости от соблюдения такой организацией условий, по которым иностранные организации признаются налоговыми резидентами РФ в обязательном порядке.

Постоянное представительство иностранной организации

При осуществлении иностранной организацией деятельности в РФ через постоянное представительство возможность расчета налоговой базы в целом по группе нескольких отделений в связи с осуществлением ими деятельности в рамках единого технологического процесса должна быть согласована с ФНС России.
Деятельность польской компании в РФ по шефмонтажу и пусконаладке оборудования в зависимости от обстоятельств может быть рассмотрена в качестве «монтажного объекта» по СоИДН между РФ и Польшей, деятельность через который сроком менее 12 месяцев не образует постоянное представительство в РФ.
Если деятельность польской компании в РФ не является «монтажным объектом» по СоИДН между РФ и Польшей, то такая деятельность может образовать постоянное представительство в РФ на основании общих критериев ст. 4 СоИДН и НК РФ.
Если место деятельности иностранной организации в РФ используется только в течение краткосрочных периодов, но такие краткосрочные периоды возникают регулярно и происходят на протяжении длительного периода времени, место деятельности не может рассматриваться как имеющее исключительно временный характер.

Подтверждение налогового резидентства

Если деятельность иностранной организации по оказанию услуг (выполнению работ) российской организации не приводит к образованию постоянного представительства, то иностранной организации не требуется представлять подтверждения, предусмотренные ст. 312 НК РФ, посольку такие доходы не подлежат налогообложению в соответствии с НК РФ.
Принятие сертификатов резидентства без апостиля, рекомендованное письмами Минфина России от 05.10.04 № 03-08-07, от 01.07.09 № 03-08-13, а также сложившаяся многолетняя практика обоюдно принимать неапостилированные сертификаты, подтверждающие резидентство, представляют собой обычай, не противоречащий Гаагской конвенции.

Налогообложение доходов физических лиц от международной трудовой деятельности

Если адвокаты-партнеры, оказывающие юридическую помощь в рамках адвокатского бюро, вознаграждение за которую распределяется между всеми адвокатами бюро в соответствии с условиями партнерского договора, не являются налоговыми резидентами РФ и оказывают юридическую помощь как в РФ, так и за пределами РФ, то размер доходов от источников в РФ будет определяться как доля общей суммы вознаграждения, соответствующая количеству дней, отработанных в РФ.
Доходы иностранного высококвалифицированного специалиста в виде сумм оплаты стоимости аренды жилого помещения облагаются НДФЛ по ставке 30%.
Если в трудовом договоре место осуществления деятельности работника определено за пределами РФ, то источником доходов за выполнение трудовых обязанностей РФ не является.
В случае приобретения работником статуса налогового резидента РФ, суммы НДФЛ, ранее исчислявшиеся по ставке 30% с доходов, подлежат зачету при определении налоговой базы нарастающим итогом начиная с месяца, в котором число дней пребывания работника в РФ в текущем налоговом периоде превысило 183 дня.
Бонус, выплачиваемый иностранной компанией работникам дочерней российской организации через счет дочерней организации, считается доходом работников, полученным в результате отношений с российской организацией.
Финансируемые Банком России доходы работников его обособленных подразделений в иностранных государствах для целей НДФЛ считаются полученными от источников в РФ, за исключением случаев, когда в трудовом договоре прямо указано нахождение места работы в другом государстве.

Применение льготных ставок при налогообложении дивидендов

В случае реорганизации российской компании в форме преобразования, долю немецкого участника такой компании для целей применения налоговой ставки 5% у источника дивидендов по СоИДН между РФ и Германией следует пересчитать на момент государственной регистрации вновь возникшего юридического лица.
Если на момент выплаты дивидендов доля участия немецкого резидента в капитале российской реорганизованной компании составляет менее 80 тыс. евро, налоговая ставка 5% у источника дивидендов по СоИДН между РФ и Германией неприменима.

Зачет иностранных налогов при уплате налогов в России

Сумма налога, удержанного в Испании с доходов ИП, находящегося на УСН, не подлежит зачету.
Зачет удержанного в Белоруссии налога на прибыль по ставке 10% с доходов, полученных российской организацией по сублицензионному договору с белорусской организацией, производится случае отражения его в базе при фактической уплате налога на прибыль в России.

Иные вопросы, связанные с международными операциями

Доходы иностранных банков от размещения у них средств под отрицательные процентные ставки признаются доходами от предпринимательской деятельности и облагаются налогом в РФ только при наличии постоянного представительства.
Освобождение от НДФЛ доходов, полученных в порядке дарения, предоставляется вне зависимости от наличия у дарителя и одаряемого статуса налогового резидента РФ.
Возможность отказа от налогового резидентства РФ для физических лиц, находящихся под санкциями и имеющих налоговое резидентство другого государства, направлена на предотвращение двойного налогообложения доходов таких лиц.
Оплата, полученная российской организацией от от монгольской компании за уступку права требования дивидендов к другой монгольской компании, признается дивидендами для целей налогообложения.
Если иностранный финансовый инструмент не квалифицируется в РФ в качестве ценной бумаги, то к операциям с ним не применяются нормы НК РФ о налогообложении НДФЛ операций с ценными бумагами. Кроме того, по таким операциям физические лица не вправе учитывать расходы.
Доходы в виде выигрыша, полученные налоговым резидентом РФ в Белоруссии, подлежат обложению НДФЛ в России с возможностью зачета уплаченного в Белоруссии налога.
Доход резидента РФ от продажи недвижимого имущества, находящегося в Германии и принадлежащего ему более 7 лет, освобождается от налогообложения НДФЛ.
Доход в виде действительной стоимости доли в уставном капитале ООО, получаемый иностранной организацией при выходе из ООО, подлежит налогообложению у источника выплаты в РФ в части, превышающей взнос этого иностранного участника в капитал общества, по ставке 20%.
Организации финансового рынка должны собирать и направлять информацию в отношении всех иностранных клиентов. НК РФ не содержит исключений по отдельным юрисдикциям.

3. Судебная практика

Контролируемые иностранные компании

Представление организацией уведомления об участии в иностранных организациях на бумажном носителе в связи с технической невозможностью представить его в электронной форме не свидетельствует об отсутствии вины, поскольку организациия была обязана заранее проверить возможность направления уведомления по ТКС.
В случае получения КИК убытка по итогам 2016 г. контролирующее лицо не освобождается от обязанности подать уведомление о КИК до 20.03.2017.
Представление налогоплательщиком, отнесенным к категории крупнейших, уведомления о КИК в срок, но в инспекцию по месту нахождения, не свидетельствует о выполнении соответствующей обязанности, поскольку уведомление о КИК представляется в инспекцию по крупнейшим налогоплательщикам.

Контролируемая задолженность

Заем, выданный иностранным косвенным участником, при применении правил тонкой капитализации рассматривается в качестве прямой инвестиции в капитал заемщика для целей применения пониженных ставок по налогу у источника дивидендов в соответствии с СоИДН.
Заем, выданный иностранной сестринской компанией, рассматривается в качестве прямой инвестиции в капитал заемщика для целей применения пониженных ставок по налогу у источника дивидендов в соответствии с СоИДН.
Судья ВС РФ согласилась, что кредит перед независимым иностранным банком, обеспеченный гарантийным письмом другого независимого иностранного банка, является контролируемой задолженностью, если гарантийное письмо было выдано под условие его встречной гарантии со стороны иностранного акционера налогоплательщика.
При расчете собственного капитала не учитывается изменение размера налоговых активов, на которое повлияет применение правил тонкой капитализации.
Займы перед российскими сестринскими компаниями правомерно признаны контролируемой задолженностью, поскольку общей материнской компанией является иностранная организация.
Если налогоплательщик получил заем от нескольких сестринских компаний, связанных с одной и той же иностранной материнской компанией, то суммы таких займов складываются для целей применения правил тонкой капитализации.
Заем перед российской сестринской компанией правомерно признан контролируемой задолженностью, поскольку общим косвенным участником с долей более 20% является кипрская компания.
Заем перед нидерландской компанией правомерно признан контролируемой задолженностью перед материнской компанией группы – налоговым резидентом о. Джерси, поскольку нидерландская компания является искусственным промежуточным звеном по займу.
Задолженность перед российским независимым банком, поручителем по которой явялется иностранная сестринская компания, разместившая в данном банке депозит на сопоставимую сумму, не может быть признана контролируемой.
Задолженность перед иностранной сестринской компанией признана контролируемой, поскольку обе компании были подконтрольны иностранной материнской организации.
Заем, выданный иностранным косвенным участником, рассматривается в качестве прямой инвестиции в капитал заемщика для целей применения пониженных ставок по налогу у источника дивидендов в соответствии с СоИДН.
Задолженность перед иностранным займодавцем признана контролируемой, так как заемщик и займодавец имели общего иностранного учредителя.

Фактическое право на доход

У кипрской компании отсутствовало фактическое право на дивиденды, поскольку (1) дивиденды в полном объеме были перечислены резиденту Белиза; (2) кипрская компания не осуществляла активной деятельности, имела массового руководителя; (3) документы кипрской компании готовились Обществом.
Кассационный суд согласился с позицией, что применение к выплаченным дивидендам ставок по российскому НДФЛ в силу объявления в качестве фактического получателя доходов российского физического лица невозможно, если не доказано перечисление такому лицу средств от иностранной компании-кондуита, в адрес которой были выплачены дивиденды.
У кипрской компании отсутствовало фактическое право на дивиденды, поскольку (1) дивиденды в полном объеме были перечислены резиденту БВО, что являлось единственной существенной расходной операцией кипрской компании; (2) акции российской компании являлись практически единственным активом и единственным постоянным источником доходов кипрской компании; (3) кипрская компания не осуществляла активного управления российской компанией.
У кипрской компании отсутствовало фактическое право на получение процентов по займу, поскольку (1) проценты были выплачены Обществом напрямую на счет резидента БВО; (2) у резидента БВО отсутствовали правовые основания на получение процентов (договор между кипрской компанией и резидентом БВО был заключен неуполномоченным лицом); (3) кипрская компания не уплатила с полученных процентов налоги на Кипре надлежащим образом.
У кипрской компании отсутствовало фактическое право на дивиденды, поскольку (1) дивиденды в полном объеме были перечислены резиденту БВО; (2) кипрская компания не осуществляла активной деятельности, имела массового руководителя; (3) документы кипрской компании готовились Обществом.
У голландской компании отсутствовало фактическое право на дивиденды, поскольку (1) дивиденды фактически перечислялись резиденту Турции; (2) голландская компания не осуществляла активной деятельности; (3) Общество руководствовалось документами и требованиями турецкой головной компании.

Подтверждение налогового резидентства

Формальный отказ в применении СоИДН по причине представления ненадлежащего подтверждения налогового резидентства в ходе налоговой проверки, а также более позднего представления надлежащего подтверждения недопустим, если совокупностью доказательств подтверждается наличие у контрагента статуса налогового резидента иностранного государства.
Представленные после вынесения вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе сертификаты резидентства иностранных контрагентов, не содержание апостиля и нотариально заверенного перевода, не свидетельствуют о неправомерности решения Инспекции.

Применение льготных ставок при налогообложении дивидендов

Покупка Обществом (участником группы компаний) другой российской компании группы у иностранной компании этой же группы является скрытым распределением дивидендов в адрес иностранной компании, с которого подлежит удержанию налог у источника в РФ. Кроме того, Общество не вправе учитывать расходы в виде процентов по займу, привлеченному у продавца на совершение этой сделки.
Приобретение акций российской организации на вторичном рынке у иностранной компании с отсрочкой оплаты не является препятствием к применению налоговой ставки 5% по дивидендам по СоИДН между РФ и ФРГ.
Приобретение акций российской компании на нерыночных условиях путем передачи векселей неплатежеспособных компаний (погашение которых постоянно откладывается), полученных покупателем на основании предварительного договора, свидетельствует о нарушении принципа «вытянутой руки» при приобретении акций российской компании, что исключает применение ставки 5% по дивидендам по СоИДН между РФ и Кипром.
Суд признал неправомерной позицию налогоплательщика, что белорусская компания вправе уплачивать налоги с дивидендов, полученных от российских организаций, только по месту своей регистрации.

Зачет иностранных налогов при уплате налогов в России

Уплаченный за рубежом налог может быть принят к зачету при уплате налога на прибыль в России в размере не выше суммы российского налога за налоговый период, в котором осуществляется зачет.

Иные вопросы, связанные с международными операциями

Судья ВС РФ согласилась с доначислением налога у источника выплаты доходов от продажи пакета акций российской компании (не имеющей в активах значительную долю недвижимого имущества), поскольку фактически имел место обратный выкуп акций у взаимозависимой кипрской компании по завышенной цене.
Доказывание нереальности оказания услуг конкретной иностранной компанией само по себе не означает, что выплаченное этой иностранной компании вознаграждение является ее безвозмездно полученным доходом от источника в РФ, с которого необходимо удержать налог.
Суды согласились с Налоговым органом, что Общество, продавая российские активы российскому контрагенту, нивелировало налоговые последствия в России путем создания дочерней кипрской компании и перевода на нее активов с целью их последующей продажи от лица кипрской компании с прямым зачислением средств на счет российской материнской компании.
Российская компания, выплачивающая дивиденды белорусской организации, не обязана удерживать налог у источника, если получатель дивидендов уплатил с них налог в Белоруссии в полном объеме.
Неудержание налога российским лицом при выплате дохода иностранной компании с последующим перечислением налога в бюджет за счет собственных средств российского лица образует неосновательное обогащение на стороне иностранной компании, которое подлежит взысканию в порядке искового производства.
Спор между налоговым агентом и иностранной компанией о взыскании неосновательного обогащения в виде суммы неудержанного налога не может быть рассмотрен в третейском суде в силу наличия в спорных правоотношениях публичного элемента.
Сумма удержанного с дохода иностранной организации налога в валюте подлежит пересчёту в рубли по курсу ЦБ, действовавшему на момент ее удержания, а не фактического перечисления в бюджет.
Прощение долга по договорам займа иностранным компаниям признается «иным доходом», подлежащим налогообложению у источника выплаты в РФ.